ISS ou ICMS em produtos personalizados: decisão do STJ

A decisão do Superior Tribunal de Justiça sobre os cartões bancários inteligentes, os chamados smart cards, tornou mais concreta uma das fronteiras mais difíceis da tributação brasileira: quando uma operação personalizada representa prestação de serviço sujeita ao ISS e quando o resultado da atividade deve ser tratado como mercadoria sujeita ao ICMS. No REsp 2.247.088/SP, julgado em 4 de agosto de 2026 e publicado em 13 de agosto, a Primeira Turma concluiu que a impressão e personalização de cartões bancários individualizados estava sujeita ao ISS porque aqueles cartões não circulavam economicamente como mercadorias autônomas. O julgamento, destacado no Informativo de Jurisprudência nº 898 do STJ, não cria uma isenção ampla para produtos personalizados; ele fornece critérios para compreender a natureza econômica da operação e reforça que personalização, circulação jurídica, destino do bem e integração a processos posteriores precisam ser analisados conjuntamente.

Resposta direta: o STJ decidiu que os smart cards bancários analisados no REsp 2.247.088/SP estavam sujeitos ao ISS porque eram confeccionados sob encomenda, individualizados para usuários específicos e vinculados ao contrato de prestação de serviços bancários, sem autonomia econômica ou circulação jurídica própria como mercadoria. A Corte entendeu que não existia um cartão em branco disponível no mercado que pudesse simplesmente ser comercializado, reutilizado ou reatribuído a outra relação contratual. Entretanto, essa conclusão não significa que todo impresso ou produto personalizado esteja sujeito ao ISS. O item 13.05 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003 exclui do campo do ISS os impressos destinados a posterior comercialização ou industrialização, inclusive quando incorporados a outra mercadoria, como ocorre em determinadas operações com rótulos, etiquetas, caixas, cartuchos, embalagens e manuais, situações em que pode incidir ICMS.

A controvérsia é relevante porque operações personalizadas frequentemente combinam materiais, equipamentos, processo industrial, conhecimento técnico e entrega de um bem corpóreo. A simples existência de matéria-prima não resolve a questão, assim como a simples utilização de máquinas industriais também não determina automaticamente a incidência do ICMS. É necessário investigar o que economicamente está sendo contratado, se o resultado possui autonomia para circular no mercado, se foi produzido especificamente para uma relação individualizada e se será utilizado pelo contratante como resultado final ou incorporado a uma cadeia posterior de industrialização e comercialização.

No caso dos smart cards, o STJ enxergou o cartão individualizado como instrumento indissociável do serviço bancário. O plástico, o chip e a impressão existem fisicamente, mas o objeto entregue somente possui utilidade dentro da relação específica entre instituição financeira e usuário. Um cartão nominal, parametrizado e associado a determinado cliente não funciona como mercadoria livremente transferível no mercado.

Essa característica foi decisiva.

O precedente possui importância prática muito além do setor bancário porque empresas gráficas, fabricantes de itens promocionais, indústrias de embalagens, empresas de tecnologia embarcada, fintechs e negócios que produzem bens sob encomenda convivem diariamente com a mesma dúvida: o contratante está adquirindo uma mercadoria ou está contratando uma atividade personalizada cujo resultado material não possui circulação econômica autônoma?

A L4 Taxx trata essa fronteira como problema de Inteligência Tributária e desenho operacional, porque classificar incorretamente a operação pode afetar imposto devido, documento fiscal, obrigações acessórias, preço, contratos, escrituração, eventual creditamento na cadeia e exposição a autuações estaduais ou municipais.

Por Thiago Leite — Especialista em Inteligência Tributária e Sócio da L4 Taxx.

Leia mais sobre: Tax do Futuro: por que processo, dados e tributação precisam ser analisados juntos

O que exatamente o STJ decidiu no REsp 2.247.088/SP?

A controvérsia chegou ao STJ a partir de ação anulatória proposta contra cobrança de ICMS e multas pela Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo. A empresa contribuinte sustentava que a impressão e personalização dos smart cards constituía atividade gráfica sujeita ao ISS conforme a Lei Complementar nº 116/2003, enquanto a Fazenda estadual tratava a operação como fabricação e circulação de mercadoria tributável pelo ICMS.

A Primeira Turma, sob relatoria do Ministro Paulo Sérgio Domingues, decidiu por unanimidade negar provimento ao recurso e preservar a incidência do ISS. O acórdão foi julgado em 4 de agosto de 2026 e publicado no DJEN em 13 de agosto, posteriormente sendo destacado no Informativo de Jurisprudência nº 898.

O ponto decisivo não foi simplesmente a existência de impressão gráfica. O Tribunal analisou a autonomia econômica dos cartões e sua possibilidade de circulação jurídica, concluindo que os smart cards confeccionados sob encomenda, individualizados e vinculados ao contrato bancário não funcionavam como mercadorias disponíveis para circulação independente.

A decisão também considerou que não existia um smart card em branco disponível para ser posteriormente modificado, reatribuído ou reutilizado em outra relação contratual. O produto final estava vinculado ao usuário e à própria prestação da instituição financeira.

Por isso, o elemento material utilizado na prestação não transformou automaticamente a atividade em circulação de mercadoria.

Por que a circulação jurídica é tão importante para o ICMS?

O ICMS incidente sobre mercadorias pressupõe mais do que deslocamento físico. A jurisprudência constitucional e tributária utiliza a ideia de circulação jurídica, isto é, uma operação capaz de produzir transferência juridicamente relevante da mercadoria dentro de uma cadeia econômica.

O próprio STJ mencionou no julgamento a orientação relacionada à ADC 49 do Supremo Tribunal Federal, na qual se consolidou que simples deslocamento físico entre estabelecimentos do mesmo titular não corresponde, por si só, à circulação tributável pelo ICMS quando não há transferência de titularidade.

No caso dos smart cards, a discussão assume configuração própria, mas o conceito ajuda a compreender o raciocínio. O cartão individualizado não era tratado como mercadoria autônoma comercializada no mercado; ele funcionava como instrumento necessário para que o usuário acessasse os serviços bancários contratados.

Isso diferencia a operação de uma fábrica que produz determinado item padronizado ou personalizado para posterior comercialização por seu cliente.

Análise técnica — Thiago Leite

O precedente dos smart cards é importante justamente porque impede uma leitura superficial baseada apenas no fato de existir um objeto físico. O sistema tributário não pergunta apenas se houve produção de algo material; precisa identificar a natureza econômica da operação, a autonomia do resultado e seu destino dentro da cadeia.

Um cartão bancário individualizado não é equivalente a uma embalagem personalizada que será utilizada para acondicionar um produto posteriormente vendido. Ambos podem sair de uma gráfica, utilizar máquinas, matéria-prima e impressão, mas cumprem funções econômicas diferentes. O primeiro, no caso analisado pelo STJ, integra uma prestação final e não circula autonomamente. A embalagem, por outro lado, pode integrar diretamente uma etapa posterior de industrialização ou comercialização. A classificação precisa acompanhar essa diferença.

— Thiago Leite, L4 Taxx

Qual é a relação do julgamento com o Tema 91 do STJ?

O Tema Repetitivo 91 consolidou a orientação de que operações de composição gráfica personalizadas e sob encomenda possuem natureza mista e, em regra, ficam submetidas ao ISS quando inseridas na lista de serviços. O entendimento reforçou a Súmula 156 do STJ, segundo a qual a prestação de serviço de composição gráfica personalizada e sob encomenda permanece sujeita ao ISS mesmo quando envolve fornecimento de mercadorias.

O REsp 2.247.088/SP retomou essa lógica e concluiu que os avanços tecnológicos ocorridos desde a formação dos precedentes anteriores não alteraram a essência do problema no caso concreto. O fato de o cartão possuir chip, tecnologia embarcada ou maior complexidade produtiva não transformou automaticamente a operação em venda de mercadoria.

Entretanto, existe uma diferença normativa importante que precisa ser observada quando o Tema 91 é aplicado atualmente. A Lei Complementar nº 157/2016 alterou o item 13.05 da lista anexa à LC nº 116/2003 e passou a prever expressamente uma exceção para impressos destinados a posterior operação de comercialização ou industrialização.

Portanto, o Tema 91 permanece relevante, mas precisa ser interpretado junto com a redação atual da lista de serviços.

O que diz hoje o item 13.05 da LC nº 116/2003?

O item 13.05 inclui no campo do ISS a composição gráfica, inclusive a confecção de impressos gráficos, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia. Entretanto, o mesmo dispositivo exclui desse tratamento os impressos destinados a posterior operação de comercialização ou industrialização, inclusive quando incorporados a outra mercadoria que será posteriormente colocada em circulação.

A própria legislação utiliza como exemplos bulas, rótulos, etiquetas, caixas, cartuchos, embalagens e manuais técnicos ou de instrução.

Nessas situações, a disciplina legal aponta para o ICMS.

Esse detalhe é essencial porque impede que empresas utilizem o precedente dos smart cards como justificativa automática para alterar a tributação de qualquer operação gráfica sob encomenda.

A pergunta central passa a ser qual função econômica o impresso desempenhará depois que sair do estabelecimento.

Por que os smart cards não se enquadraram na exceção?

Segundo o STJ, os smart cards analisados não eram destinados a posterior comercialização nem integrados a outro produto que seria industrializado ou colocado em circulação. Eles já constituíam o resultado final da atividade de personalização e eram entregues vinculados à prestação bancária específica.

O cartão estava associado ao correntista, aos dados e às funcionalidades da relação bancária. Não existia mercado autônomo para aquele cartão individualizado.

Esse aspecto distancia os smart cards de embalagens, rótulos ou etiquetas que são adquiridos por uma indústria justamente para compor outro produto que será posteriormente comercializado.

A distinção não está apenas na aparência física.

Está na função econômica.

Por que embalagens personalizadas podem ter tratamento diferente?

Uma embalagem pode ser produzida sob encomenda, conter logotipo, design exclusivo e especificações particulares do cliente. Ainda assim, se sua finalidade é acondicionar determinado produto que será posteriormente industrializado ou comercializado, ela participa de uma cadeia de circulação de mercadorias.

A jurisprudência do STF e a posterior alteração do item 13.05 caminharam justamente para distinguir essa situação das atividades gráficas destinadas ao usuário final.

Isso significa que “personalizado” não é sinônimo de “serviço”.

Uma caixa exclusiva para determinado fabricante pode ser totalmente personalizada e ainda assim estar sujeita ao ICMS se integrar a mercadoria que seguirá para comercialização.

Da mesma maneira, um cartão extremamente tecnológico pode continuar sujeito ao ISS se sua função econômica for inseparável da prestação personalizada e não existir circulação autônoma.

Como identificar se existe posterior comercialização?

A análise precisa observar o fluxo concreto.

Se uma empresa encomenda rótulos para aplicá-los em produtos que serão vendidos a seus clientes, existe relação clara com operação comercial posterior. Se encomenda cartões personalizados para entregar individualmente aos usuários de um serviço sem que esses cartões sejam comercializados como mercadorias independentes, a situação é diferente.

Também é importante avaliar quem é o destinatário econômico do resultado.

O contratante está utilizando o item para seu próprio serviço ou incorporando-o ao produto que vende?

Essa pergunta pode ser mais útil que simplesmente perguntar se houve fabricação.

Como identificar se existe posterior industrialização?

A operação posterior pode não ser uma revenda direta. O item personalizado pode ser incorporado a processo industrial subsequente.

Uma etiqueta pode ser produzida por uma gráfica e depois aplicada a uma embalagem industrial. Uma bula pode ser inserida em medicamento destinado à comercialização. Uma caixa pode receber produto acabado e integrar sua apresentação comercial.

Nesses casos, a confecção gráfica participa da cadeia produtiva de uma mercadoria.

O item 13.05 reconhece expressamente essa realidade.

A análise deve documentar como o produto será utilizado depois da entrega.

O contrato é suficiente para determinar ISS ou ICMS?

Não.

O contrato é uma evidência importante porque descreve o objeto, as especificações, a finalidade e as responsabilidades das partes, mas a tributação acompanha a realidade econômica efetivamente praticada.

Chamar uma venda de “prestação de serviço” não a transforma automaticamente em serviço. Da mesma forma, denominar uma atividade de “fornecimento de mercadorias” não resolve a questão quando o objeto econômico é uma prestação personalizada listada na LC nº 116/2003.

O contrato precisa ser coerente com pedido, ordem de produção, processo industrial, nota fiscal, entrega e utilização efetiva do resultado.

Quando esses documentos divergem, o risco fiscal aumenta.

Aprofunde neste conteúdo: Nota fiscal e tributação: por que a classificação da operação começa antes do faturamento

Por que a natureza do material utilizado não resolve a tributação?

Atividades de serviço podem envolver fornecimento de materiais. O § 2º do artigo 1º da LC nº 116/2003 estabelece que, ressalvadas as exceções expressas na própria lista, os serviços nela previstos não ficam sujeitos ao ICMS apenas porque sua prestação envolve fornecimento de mercadorias.

Essa regra explica por que papel, plástico, chip, tinta, material gráfico ou outros componentes não transformam automaticamente o resultado em mercadoria tributável pelo ICMS.

O caminho inverso também é verdadeiro. A presença de personalização ou mão de obra intensa não impede ICMS quando o resultado se enquadra na exceção legal de posterior comercialização ou industrialização.

A análise precisa olhar para a operação completa.

O grau de tecnologia muda a natureza tributária?

O STJ respondeu indiretamente a essa questão ao reconhecer que a evolução tecnológica dos cartões não alterou a natureza econômica considerada no Tema 91.

Um smart card contém chip, elementos de segurança, parametrizações e diferentes camadas tecnológicas. Ainda assim, no caso concreto, esses elementos não foram suficientes para transformar o cartão individualizado em mercadoria de circulação autônoma.

Esse raciocínio é particularmente relevante para novos produtos.

Tecnologia embarcada, QR codes, NFC, RFID, elementos criptográficos ou personalizações digitais precisam ser analisados dentro da finalidade econômica da operação, e não tratados automaticamente como sinal de industrialização tributada pelo ICMS.

Como o precedente pode afetar fintechs e instituições financeiras?

Fintechs e instituições financeiras que contratam produção e personalização de cartões podem utilizar o precedente como referência importante para revisar o tratamento tributário da operação, desde que os fatos sejam semelhantes aos analisados pelo STJ.

É necessário verificar se os cartões são individualizados, vinculados a usuários específicos, destinados à utilização dentro da prestação financeira e desprovidos de circulação econômica autônoma.

Se o modelo operacional for diferente, a conclusão pode mudar.

Por isso, a análise não deve começar pelo setor da empresa, mas pelo desenho da operação.

Como o precedente afeta gráficas?

Para gráficas, o julgamento reforça a necessidade de segmentar os serviços por destinação. Uma mesma empresa pode realizar operações sujeitas ao ISS e outras sujeitas ao ICMS.

Impressão de material personalizado para uso final do contratante pode possuir tratamento diferente da produção de embalagens destinadas a integrar mercadorias que serão comercializadas.

Quando todo faturamento é parametrizado sob um único código tributário apenas porque a empresa utiliza as mesmas máquinas ou processos produtivos, surge risco de classificação inadequada.

O ERP precisa refletir o destino econômico das diferentes ordens de produção.

Como o precedente afeta fabricantes que terceirizam personalização?

Fabricantes que contratam gráficas ou terceiros também precisam analisar a natureza da operação porque o enquadramento influencia seus documentos fiscais, custos e potencial tratamento dos créditos tributários conforme o regime aplicável.

Se o item adquirido será incorporado à mercadoria comercializada, a operação pode estar dentro da exceção do item 13.05.

Se o material representa resultado final utilizado internamente ou distribuído como instrumento de uma prestação de serviço, a análise pode conduzir a outra conclusão.

O comprador não deveria depender exclusivamente da classificação escolhida pelo fornecedor.

Contratos e cadastros fiscais precisam ser revisados em conjunto.

Por que notas fiscais incorretas podem criar problemas em cadeia?

A classificação entre ISS e ICMS não altera apenas qual ente receberá o imposto. Ela interfere no documento emitido, na escrituração, em obrigações acessórias e na forma como comprador e fornecedor registram a operação.

Uma operação tratada como ICMS quando juridicamente seria serviço pode gerar inconsistências perante Município e Estado. O cenário inverso também pode gerar autuação estadual, cobrança de imposto, multas e discussão sobre aproveitamentos realizados na cadeia.

Por isso, eventual mudança de entendimento não deve ser implementada apenas trocando o tipo de nota fiscal no sistema.

É necessário revisar toda a arquitetura tributária relacionada à operação.

O precedente permite recuperar tributos pagos no passado?

Não existe resposta automática.

Uma empresa que identifica possível tributação incorreta precisa analisar período, legislação, documentos, existência de fiscalização, decisões administrativas ou judiciais, repercussão econômica do imposto, regras de restituição ou compensação e demais requisitos aplicáveis.

O REsp 2.247.088/SP pode fortalecer a interpretação em operações materialmente semelhantes, mas não substitui a análise individual.

Também é necessário considerar que ISS e ICMS pertencem a entes diferentes, o que torna qualquer revisão pretérita mais sensível.

O objetivo deve ser primeiro determinar qual era a tributação correta antes de avaliar possíveis providências sobre períodos passados.

O que não pode ser generalizado a partir dos smart cards?

Não se pode concluir que toda encomenda personalizada está sujeita ao ISS, que todo produto destinado ao usuário final está necessariamente fora do ICMS ou que a utilização de matéria-prima é irrelevante em qualquer contexto.

Também não é possível concluir que qualquer tecnologia utilizada em prestação financeira terá automaticamente o mesmo tratamento.

O precedente resolve uma situação em que personalização, ausência de autonomia econômica, vínculo ao contrato bancário e inexistência de circulação mercantil convergiam na mesma direção.

Quanto mais diferente for a operação, maior a necessidade de nova análise.

Por que o usuário final é um elemento importante, mas não suficiente?

A destinação ao usuário final ajuda a compreender se existe cadeia posterior de comercialização ou industrialização. Contudo, o conceito precisa ser analisado junto com a lista de serviços e a natureza do fato econômico.

O fato de determinado produto não ser revendido exatamente na mesma forma não resolve sozinho a incidência.

O item 13.05, por exemplo, alcança inclusive impressos incorporados a outra mercadoria que posteriormente circulará.

Por isso, é necessário seguir a cadeia até compreender a função do item.

Como construir uma matriz de decisão ISS x ICMS?

A empresa pode organizar a análise a partir de algumas variáveis objetivas: qual serviço ou produto está descrito no contrato, qual o grau de personalização, se existe estoque disponível para venda, se o item pode ser reatribuído ou reutilizado por outro cliente, se possui preço e circulação econômica autônomos, se será incorporado a outra mercadoria, se participa de posterior industrialização ou comercialização e qual é a função econômica final da operação.

Essas informações precisam estar vinculadas aos documentos fiscais e ao cadastro do ERP.

Uma matriz desse tipo não substitui a legislação, mas reduz decisões intuitivas.

Fato, interpretação e metodologia: smart cards, ISS e ICMS

Como revisar uma operação personalizada na prática

A análise deve começar pelo pedido comercial e pelo contrato, identificando o que o cliente efetivamente solicita. Em seguida, a empresa precisa compreender o processo produtivo e verificar se existe estoque padronizado, produção específica ou individualização vinculada a determinado destinatário. A etapa seguinte é rastrear o item depois da entrega, identificando se será utilizado como resultado final, distribuído dentro de uma prestação, incorporado a outra mercadoria ou submetido a processo posterior de industrialização.

Somente depois dessa leitura econômica devem ser revisados o enquadramento tributário, o documento fiscal, o cadastro do produto ou serviço, os códigos utilizados pelo ERP, as obrigações acessórias e os contratos. Quando existem operações antigas relevantes, o contencioso e o histórico de recolhimentos também precisam ser considerados.

Checklist estratégico para operações personalizadas

• O contrato descreve claramente se o cliente adquire uma mercadoria ou contrata uma atividade personalizada?
• O item produzido possui utilidade econômica independente da relação específica com o contratante?
• Existe estoque padronizado ou a produção somente começa depois da identificação do cliente ou usuário?
• O produto pode ser reutilizado, reatribuído ou vendido a terceiro sem nova transformação relevante?
• O resultado será incorporado a outra mercadoria ou utilizado em processo posterior de industrialização?
• O item será posteriormente comercializado pelo contratante, ainda que integrado a outro produto?
• A operação está corretamente confrontada com o item 13.05 da LC nº 116/2003 e sua exceção?
• Contrato, ordem de produção, cadastro fiscal e documento emitido apresentam a mesma classificação econômica?
• Existem recolhimentos pretéritos ou autuações que precisam ser analisados antes de alterar o tratamento?
• A parametrização do ERP diferencia operações finais personalizadas de itens destinados à cadeia industrial ou comercial?

Scoring L4 Taxx: maturidade na classificação entre ISS e ICMS

O scoring abaixo procura medir se a empresa consegue sustentar tecnicamente a classificação tributária de suas operações personalizadas. Trata-se de metodologia própria da L4 Taxx e não corresponde a critério oficial de classificação dos Estados ou Municípios.

O Scoring L4 Taxx é metodologia analítica própria. Não define a incidência do ISS ou ICMS em caso concreto, não vincula Fazenda estadual ou municipal e não substitui análise jurídica e tributária da operação.

Como calcular o scoring de classificação tributária

A compreensão da operação pode representar até 25 pontos e aumenta quando contrato, pedido, fluxo produtivo, personalização e destino final estão documentalmente mapeados. A análise jurídica pode representar outros 25 pontos quando a empresa confronta cada família de operação com a LC nº 116/2003, legislação estadual, municipal e jurisprudência aplicável, evitando classificar produtos apenas pelo nome utilizado comercialmente.

A integração documental pode representar até 20 pontos quando contrato, ordem de produção, nota fiscal, escrituração e cadastro do ERP estão alinhados. A análise da cadeia econômica pode representar mais 20 pontos quando a empresa conhece se o resultado possui autonomia, se será incorporado a outro produto e se participa de industrialização ou comercialização posterior. Os 10 pontos restantes podem ser associados à governança de revisão, que exige monitoramento de jurisprudência, tratamento de exceções, histórico de fiscalizações e processo formal para cadastrar novas operações.

Erros comuns depois do julgamento dos smart cards

Aplicar ISS a qualquer item produzido sob encomenda

A encomenda é apenas um dos elementos do caso. Embalagens, rótulos, etiquetas e outros impressos podem também ser produzidos especificamente para um cliente e, ainda assim, ficar sujeitos ao ICMS quando destinados a posterior comercialização ou industrialização.

Considerar que chip ou tecnologia embarcada necessariamente gera ICMS

O REsp 2.247.088/SP demonstra que complexidade tecnológica não substitui a análise da natureza econômica. Os smart cards possuíam chip e personalização tecnológica e, mesmo assim, foram enquadrados no ISS no contexto julgado.

Usar o Tema 91 sem considerar a redação atual do item 13.05

O precedente repetitivo é fundamental, mas a LC nº 157/2016 inseriu exceção expressa para impressos destinados a posterior comercialização ou industrialização. A análise atual precisa incorporar essa alteração.

Tratar qualquer objeto físico como mercadoria

A existência de suporte material não define sozinha o ICMS. Serviços listados podem envolver fornecimento de materiais sem perder sua natureza tributária, ressalvadas as exceções legais.

Olhar apenas para a atividade do fornecedor

Duas operações produzidas pela mesma gráfica, na mesma máquina e com os mesmos materiais podem possuir tratamento diferente porque seus destinos econômicos são diferentes.

Ignorar a operação do cliente

Saber como o contratante utilizará o item pode ser fundamental para identificar se existe posterior comercialização ou industrialização.

Alterar a nota fiscal sem revisar contratos e cadastros

Mudança de entendimento precisa alcançar todo o fluxo. Caso contrário, contrato, pedido, documento fiscal, escrituração e ERP passam a apresentar informações contraditórias.

Presumir que o precedente elimina autuações pretéritas

Qualquer revisão de períodos anteriores depende dos fatos, documentos, prazos e procedimentos cabíveis. Um novo precedente não apaga automaticamente lançamentos já existentes.

Simulações: quando smart card, embalagem e produto personalizado podem ter tratamentos diferentes

FAQ - ISS, ICMS e produtos personalizados após o REsp 2.247.088/SP

O STJ decidiu pela incidência de ISS ou ICMS nos smart cards?

A Primeira Turma decidiu pela incidência do ISS sobre a impressão e personalização dos cartões bancários individualizados examinados no REsp 2.247.088/SP.

Por que o ICMS foi afastado?

O STJ entendeu que os cartões não possuíam autonomia econômica nem circulação como mercadorias e eram instrumentos indissociáveis da prestação bancária aos clientes específicos.

Todo produto personalizado agora está sujeito ao ISS?

Não. A decisão depende das características do caso e não elimina a exceção do item 13.05 para produtos destinados à posterior comercialização ou industrialização.

O que é o Tema 91 do STJ?

É o precedente repetitivo que consolidou a incidência de ISS sobre operações de composição gráfica personalizadas e sob encomenda, dentro da disciplina aplicável aos serviços gráficos.

Embalagens personalizadas pagam ISS?

Não necessariamente. Quando destinadas a posterior industrialização ou comercialização, a redação atual do item 13.05 prevê que fiquem sujeitas ao ICMS.

Uma etiqueta personalizada pode pagar ICMS?

Pode, especialmente quando for produzida para ser incorporada a uma mercadoria posteriormente industrializada ou comercializada, conforme a exceção legal.

Ter matéria-prima própria significa ICMS?

Não automaticamente. A LC nº 116/2003 permite que serviços listados envolvam fornecimento de mercadorias sem perder a incidência do ISS, ressalvadas as exceções expressas.

A tecnologia do produto determina o imposto?

Não. O smart card analisado era tecnologicamente sofisticado, mas o STJ concentrou sua análise na autonomia econômica, circulação jurídica e vínculo à prestação bancária.

Empresas podem mudar imediatamente sua tributação com base no julgamento?

Antes de alterar documentos e parametrizações, é recomendável comparar os fatos da operação com o precedente, a legislação vigente e eventuais regras estaduais e municipais aplicáveis.

Como a L4 Taxx pode apoiar?

A L4 Taxx pode mapear operações, contratos, documentos, fluxo produtivo e histórico fiscal para estruturar uma matriz técnica entre ISS e ICMS antes de alterar o faturamento.

Leia também: Nota fiscal e tributação: como erros de classificação chegam ao faturamento

Aprofunde mais: Documentos fiscais e sistemas: por que mudanças tributárias precisam chegar ao ERP

Conclusão: a decisão dos smart cards não simplifica a fronteira entre ISS e ICMS — ela mostra como analisá-la melhor

O REsp 2.247.088/SP é relevante porque oferece uma aplicação contemporânea da jurisprudência sobre serviços gráficos personalizados e enfrenta um produto tecnologicamente mais sofisticado que os impressos tradicionalmente associados ao Tema 91.

O STJ não se deixou conduzir apenas pelo suporte físico.

A Corte analisou o papel econômico do cartão dentro da prestação bancária.

O smart card individualizado não existia como mercadoria autônoma disponível para circulação. Seu valor e sua utilidade estavam vinculados ao usuário, ao contrato bancário e às funcionalidades disponibilizadas pela instituição financeira.

Esse raciocínio preservou a incidência do ISS.

Mas justamente por isso o precedente não pode ser transformado em uma regra genérica para qualquer encomenda personalizada.

A LC nº 116/2003 estabelece uma fronteira expressa.

Quando o impresso se destina à posterior industrialização ou comercialização, inclusive quando será incorporado a outra mercadoria, a exceção do item 13.05 aponta para o ICMS.

A diferença entre um smart card e uma embalagem demonstra a importância da destinação econômica.

Ambos podem ser personalizados.

Ambos podem utilizar insumos próprios do fornecedor.

Ambos podem depender de máquinas industriais.

Ainda assim, um pode constituir resultado final indissociável de uma prestação enquanto o outro integra diretamente uma cadeia posterior de circulação de mercadorias.

Essa distinção precisa chegar ao sistema da empresa.

Não basta estar no parecer jurídico.

O comercial precisa identificar a finalidade no momento do orçamento, o contrato precisa descrever adequadamente a operação, a produção precisa classificar a ordem, o ERP precisa utilizar o cadastro correto e o faturamento precisa emitir o documento correspondente.

É nesse ponto que a discussão deixa de ser apenas jurídica e se torna problema de governança tributária.

Empresas que realizam dezenas ou centenas de tipos de encomendas personalizadas não deveriam decidir ISS ou ICMS manualmente em cada faturamento.

Precisam construir regras.

Essas regras podem considerar personalização, autonomia do produto, destinação posterior, relação com o cliente, incorporação a mercadorias e enquadramento na lista da LC nº 116/2003.

O precedente também é importante para o contencioso.

Empresas autuadas em operações semelhantes podem precisar reavaliar seus fatos e argumentos. Isso, entretanto, exige cuidado. Similaridade superficial de produto não significa identidade jurídica do caso.

O mesmo vale para empresas que recolheram ICMS durante anos e agora enxergam possibilidade de ISS.

Antes de alterar o passado, é necessário reconstruir operações, contratos, documentos e prazos.

A melhor utilização do REsp 2.247.088/SP não é procurar uma resposta pronta.

É utilizar os critérios do julgamento para fazer perguntas melhores.

O produto possui autonomia econômica?

Pode circular juridicamente como mercadoria?

Pode ser reutilizado ou reatribuído?

Está vinculado a determinado usuário ou contrato?

Será incorporado a outra mercadoria?

Participará de industrialização posterior?

Será objeto de comercialização?

Está dentro do item 13.05 e, principalmente, dentro ou fora de sua exceção?

Quando essas perguntas são respondidas documentalmente, a classificação tributária deixa de depender apenas de tradição, cadastro antigo ou interpretação intuitiva.

A L4 Taxx pode apoiar essa revisão conectando operação, jurisprudência, documentos fiscais e parametrização para que ISS e ICMS sejam tratados como consequência da realidade econômica do negócio e não apenas como uma escolha feita no momento de emitir a nota.

Fontes oficiais consultadas

• Superior Tribunal de Justiça — Informativo de Jurisprudência nº 898, smart cards, ISS, ICMS e Tema 91;
• Superior Tribunal de Justiça — REsp 2.247.088/SP, Primeira Turma, julgado em 4 de agosto de 2026;
• Superior Tribunal de Justiça — Tema Repetitivo 91, composição gráfica personalizada e sob encomenda;
• Presidência da República — Lei Complementar nº 116/2003, artigo 1º e item 13.05 da lista de serviços;
• Supremo Tribunal Federal — ADI 4.389, serviços gráficos e embalagens destinadas a posterior industrialização ou circulação.

Como a L4 Taxx pode apoiar sua empresa

A L4 Taxx pode apoiar indústrias, gráficas, bancos, fintechs e empresas com operações personalizadas na identificação da natureza econômica de seus contratos e na revisão da fronteira entre ISS e ICMS antes que uma inconsistência se transforme em autuação.

Diagnóstico da operação

• Mapeamento de produtos e serviços personalizados;
• Leitura dos contratos e pedidos comerciais;
• Análise do processo produtivo;
• Identificação do grau de personalização;
• Verificação de autonomia econômica e possibilidade de reutilização;
• Mapeamento da destinação depois da entrega.

Revisão tributária e documental

• Confronto com a LC nº 116/2003 e o item 13.05;
• Análise do Tema 91 e do REsp 2.247.088/SP;
• Separação entre operações finais e itens destinados à cadeia posterior;
• Revisão dos documentos fiscais emitidos;
• Conciliação com escriturações e cadastros;
• Análise de períodos pretéritos quando materialmente relevante.

Governança do faturamento

• Criação de matriz ISS x ICMS por família de operação;
• Definição de critérios para novos produtos;
• Integração entre comercial, fiscal, jurídico e tecnologia;
• Revisão de regras do ERP;
• Controle das exceções e justificativas técnicas;
• Monitoramento de jurisprudência e alterações legislativas.