Industrialização por encomenda: quando incide ISS ou ICMS

A expressão “industrialização por encomenda” não define, sozinha, se uma operação está sujeita ao ISS ou ao ICMS. Duas empresas podem fabricar produtos personalizados sob pedido específico do cliente e receber tratamentos tributários diferentes porque uma entrega um resultado final destinado à utilização própria do contratante, enquanto a outra produz um componente, embalagem, rótulo ou outro item que continuará circulando ou será incorporado a etapa posterior de industrialização ou comercialização. A jurisprudência recente do Superior Tribunal de Justiça reforça essa distinção: no REsp 2.225.983/PE, o Tribunal afastou o ISS em operação de fabricação de embalagens caracterizada como processo produtivo fabril destinado à colocação de bens no comércio, enquanto no REsp 2.247.088/SP reconheceu a incidência do ISS sobre smart cards individualizados que não possuíam autonomia econômica nem circulação mercantil própria. Para indústrias, gráficas, fabricantes, contratantes, CFOs, controllers, contadores e departamentos jurídicos, a questão central deixou de ser simplesmente saber se houve encomenda ou personalização e passou a exigir uma reconstrução completa da função econômica do resultado dentro da cadeia.

Resposta direta: a industrialização por encomenda tende a se aproximar do campo do ICMS quando o resultado fabricado possui função econômica autônoma, integra uma cadeia posterior de industrialização ou comercialização ou é incorporado a mercadoria que seguirá para circulação. Em sentido diferente, uma atividade personalizada pode permanecer sujeita ao ISS quando estiver prevista na lista da Lei Complementar nº 116/2003, for executada para atender necessidade individualizada do contratante e produzir resultado consumido naquela própria relação, sem circulação mercantil posterior incompatível com a natureza de serviço. No setor gráfico, essa fronteira está expressamente refletida no item 13.05 da lista de serviços, que alcança composição gráfica e confecção de impressos, mas exclui os produtos destinados à posterior comercialização ou industrialização, inclusive quando incorporados a outra mercadoria que posteriormente será colocada em circulação.

A dificuldade decorre do fato de que a expressão “industrialização por encomenda” é utilizada comercialmente para operações muito diferentes. Uma fábrica pode produzir exclusivamente depois do recebimento do pedido, utilizar projeto fornecido pelo cliente e fabricar milhares de unidades personalizadas sem deixar de realizar operação essencialmente mercantil. Em outro cenário, uma empresa pode utilizar máquinas, matéria-prima própria e tecnologia sofisticada para entregar um resultado individualizado que somente possui utilidade dentro da relação específica com o contratante, sem possibilidade econômica de reutilização ou circulação autônoma. A existência de processo industrial, portanto, não encerra a discussão, da mesma forma que personalização e produção sob encomenda não transformam automaticamente a atividade em serviço.

A interpretação precisa acompanhar o ciclo econômico do produto. É necessário compreender o que efetivamente foi contratado, como ocorre o processo produtivo, se existe serviço previsto na LC nº 116/2003, quem utiliza economicamente o resultado, se o item termina sua função quando é entregue ao contratante ou se passa a integrar outra etapa industrial ou comercial, além de verificar se contrato, ordem de produção, documento fiscal e parametrização do sistema refletem essa mesma realidade. Quando essa análise não existe, ISS ou ICMS acabam sendo definidos pelo CNAE, pela tradição histórica do cadastro ou pelo tipo físico do produto, critérios que podem ser insuficientes diante da jurisprudência atual.

A L4 Taxx trata essa matéria como problema de modelagem tributária da operação, porque definir corretamente ISS ou ICMS exige conectar legislação, jurisprudência, contrato, processo produtivo, destinação, faturamento, escrituração e regras do ERP antes que uma classificação inadequada se transforme em passivo.

Por Thiago Leite — Especialista em Inteligência Tributária e Sócio da L4 Taxx.

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Por que “industrialização por encomenda” não é uma resposta tributária?

Industrialização por encomenda descreve a forma pela qual a produção é organizada, mas não define automaticamente o fato gerador tributário. Uma empresa pode iniciar a fabricação somente depois de receber especificações individuais do comprador e, ainda assim, produzir uma mercadoria destinada a integrar a cadeia econômica daquele cliente. Em outro cenário, o fornecedor também produz exclusivamente sob demanda, porém entrega resultado consumido pelo próprio contratante e enquadrado em serviço previsto na legislação complementar. Por isso, a existência de encomenda demonstra que a produção é condicionada à necessidade do cliente, mas não informa, isoladamente, se o resultado possui natureza de mercadoria ou de prestação.

A análise exige identificar o papel econômico desempenhado pelo produto depois da entrega. Quando o item é utilizado como insumo, embalagem, rótulo, componente ou elemento de outra mercadoria que será posteriormente industrializada ou comercializada, existe uma conexão direta com uma cadeia econômica posterior. Quando, ao contrário, o resultado esgota sua utilidade dentro da relação específica entre fornecedor e contratante, sem autonomia econômica ou circulação posterior, a operação pode apresentar características mais próximas de uma prestação, desde que exista correspondente enquadramento na lista da LC nº 116/2003.

O que mudou depois da ADI 4.389 e da LC nº 157/2016?

A discussão ganhou contornos mais objetivos com a medida cautelar na ADI 4.389, na qual o Supremo Tribunal Federal afastou a incidência do ISS sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou circulação de mercadorias. O raciocínio partiu da percepção de que, nessas situações, a atividade realizada pelo fornecedor não se encerra economicamente no contratante, porque o resultado produzido continua inserido em uma cadeia mercantil que culminará na circulação de outra mercadoria.

Posteriormente, a Lei Complementar nº 157/2016 alterou o item 13.05 da lista anexa à LC nº 116/2003 e passou a estabelecer expressamente que os impressos destinados a posterior operação de comercialização ou industrialização, ainda que incorporados a outra mercadoria que posteriormente circule, ficam fora da incidência do ISS prevista para composição gráfica. A alteração legislativa tornou insuficiente qualquer regra simplificada segundo a qual a mera personalização ou produção sob encomenda seria capaz de determinar o imposto. A destinação econômica passou a ocupar posição ainda mais importante na análise.

Análise técnica — Thiago Leite

O ponto mais importante na industrialização por encomenda é reconstruir o ciclo econômico da operação em vez de tentar resolver o enquadramento a partir do nome do contrato ou da máquina utilizada na produção. Se o resultado termina sua utilidade econômica quando é entregue ao contratante, a análise segue uma direção; se aquele mesmo resultado se torna insumo, componente, embalagem, rótulo ou etapa de uma mercadoria que seguirá para industrialização ou comercialização, o cenário jurídico passa a ser diferente.

A personalização também precisa ser interpretada com cautela, porque um item pode ser completamente exclusivo e ainda fazer parte de uma cadeia mercantil. Uma embalagem desenvolvida especificamente para determinada indústria pode não servir para nenhum outro cliente, mas continuará acompanhando o produto vendido ao mercado. Da mesma forma, um item produzido em grande quantidade pode ser individualizado para cada usuário e não possuir circulação econômica autônoma. O tratamento tributário precisa acompanhar a substância da operação e não um único atributo isolado.

— Thiago Leite, L4 Taxx

O que o REsp 2.225.983/PE acrescentou à análise?

No REsp 2.225.983/PE, julgado pela Segunda Turma do STJ em março de 2026, a controvérsia envolvia atividade de industrialização por encomenda relacionada a embalagens. O Tribunal afastou a incidência do ISS diante da caracterização, pelas instâncias de origem, de processo produtivo fabril destinado à colocação de bens no comércio. O precedente também destacou que a Súmula 156, tradicionalmente associada à composição gráfica personalizada e sob encomenda, não deve ser aplicada de maneira automática quando os serviços gráficos aparecem como elemento secundário dentro de uma verdadeira fabricação de produto.

Essa distinção é relevante porque permite separar duas situações que visualmente podem parecer semelhantes. Uma empresa pode prestar atividade gráfica cujo principal valor está na composição, criação, impressão e personalização destinada ao uso final do contratante, enquanto outra pode fabricar embalagens em processo industrial no qual impressão e design constituem apenas etapas de uma mercadoria que continuará inserida no ciclo econômico. Em ambos os casos existe impressão, mas o objeto econômico da operação pode ser diferente.

Como o precedente dos smart cards marca o outro lado da fronteira?

O REsp 2.247.088/SP oferece um contraponto importante. No caso dos smart cards bancários, o STJ reconheceu o ISS porque os cartões eram individualizados, vinculados a usuários específicos e não possuíam autonomia econômica ou circulação mercantil independente. O cartão personalizado somente fazia sentido dentro da relação contratual entre instituição financeira e cliente, não existindo como mercadoria disponível para livre reutilização, reatribuição ou comercialização.

A comparação entre smart cards e embalagens demonstra por que o suporte físico é insuficiente para definir a incidência. Ambos são bens corpóreos e podem resultar de processos industriais sofisticados, porém a função econômica é distinta. O smart card analisado pelo STJ encerrava sua utilidade dentro da prestação bancária individualizada, enquanto a embalagem destinada a acondicionar mercadoria permanece inserida na cadeia de industrialização e circulação do produto comercializado.

Qual é o papel do consumidor final?

A identificação do consumidor final ajuda a compreender onde termina economicamente a operação. Quando o contratante recebe o resultado para uso próprio e não o integra a uma mercadoria destinada ao mercado, existe maior proximidade com uma prestação final, especialmente quando a atividade está expressamente prevista na lista da LC nº 116/2003. Entretanto, a análise não pode utilizar o conceito de consumidor final de maneira meramente formal, pois uma empresa pode não revender o item de forma separada e ainda assim utilizá-lo diretamente na composição de um produto comercializado.

Uma indústria que compra uma caixa personalizada, por exemplo, normalmente não revende a caixa vazia. Ainda assim, ela utiliza a embalagem para acondicionar o produto que será colocado no mercado, fazendo com que aquele item permaneça funcionalmente integrado à circulação econômica. Por isso, a pergunta correta não é apenas se o contratante revende o produto recebido, mas se o resultado da encomenda encerra sua função econômica no próprio contratante ou continua participando da formação, apresentação, identificação ou comercialização de outra mercadoria.

Por que a utilidade exclusiva para o cliente não resolve a incidência?

A utilidade exclusiva pode ser um elemento importante na identificação de uma prestação personalizada, mas não é suficiente para afastar o ICMS. Uma embalagem criada especificamente para determinada marca pode ser inutilizável para qualquer outro comprador e, ainda assim, acompanhar milhões de unidades comercializadas no varejo. Da mesma forma, determinado rótulo pode conter informações regulatórias, identidade visual e características específicas de um único fabricante sem deixar de integrar diretamente a mercadoria comercializada.

O critério da exclusividade, portanto, precisa ser combinado com a destinação posterior. Quando a personalização apenas adapta o produto às características da cadeia produtiva do cliente, ela não transforma necessariamente a operação em serviço. Por outro lado, quando o resultado individualizado não possui utilidade econômica fora daquela relação e não seguirá para outra etapa de industrialização ou comércio, a personalização passa a reforçar uma análise de natureza distinta.

Produção em larga escala muda o enquadramento?

A quantidade produzida pode contribuir para compreender a natureza da atividade, mas não funciona como regra autônoma de incidência. Produção em grande escala, processo automatizado, repetição de ordens e organização fabril podem reforçar a caracterização industrial quando aparecem associados à fabricação de bens destinados à cadeia mercantil. Foi nessa lógica que a jurisprudência analisou operações envolvendo etiquetas, rótulos e produtos produzidos em escala para integração ao ciclo de novas mercadorias.

Entretanto, volume elevado não transforma necessariamente a atividade em circulação mercantil. Uma operação pode envolver milhares ou milhões de unidades individualizadas destinadas ao uso final de usuários específicos sem que exista mercado autônomo para aqueles itens. O volume precisa ser analisado juntamente com destino, autonomia econômica, processo produtivo, enquadramento legal e função desempenhada pelo resultado depois da entrega, permitindo que a escala seja tratada como evidência contextual e não como fórmula tributária.

O fornecimento da matéria-prima define ISS ou ICMS?

A origem da matéria-prima ajuda a compreender a estrutura contratual, mas não determina sozinha a incidência. Serviços previstos na lista da LC nº 116/2003 podem envolver utilização de materiais fornecidos pelo próprio prestador sem que isso automaticamente transforme a atividade em circulação de mercadoria, ressalvadas as hipóteses expressamente previstas na legislação. Da mesma forma, uma verdadeira operação industrial pode utilizar insumos pertencentes ao encomendante e continuar inserida em uma cadeia de fabricação e circulação.

Por isso, a empresa precisa evitar critérios simplificados como “material do fornecedor significa ICMS” ou “material do cliente significa ISS”. A análise deve considerar o conjunto da operação, especialmente o serviço eventualmente previsto em lei, a transformação realizada, a finalidade do resultado e sua inserção ou não em processo posterior.

Quem fornece o projeto, a arte ou a engenharia muda a natureza tributária?

A autoria do projeto também não resolve isoladamente a questão. O cliente pode entregar layout, molde, desenho industrial, especificações técnicas, marca, arquivo gráfico ou engenharia completa e contratar terceiro apenas para executar a produção. Esse fato demonstra personalização, mas não revela se o resultado será consumido pelo encomendante ou integrado a outra mercadoria. Em sentido inverso, o próprio fornecedor pode desenvolver parte substancial do projeto e ainda fabricar produto destinado ao processo produtivo ou comercial do cliente.

O grau de criatividade, desenvolvimento ou customização precisa ser compreendido dentro da prestação efetivamente contratada. Em determinadas situações, esses elementos podem reforçar a existência de serviço previsto na lista; em outras, constituem apenas etapas de desenvolvimento de uma mercadoria que posteriormente circulará.

Como peças e componentes industriais devem ser analisados?

Peças e componentes fabricados especificamente para determinado equipamento ilustram bem os riscos de generalização. Um item pode ser produzido exclusivamente sob projeto do cliente, não possuir mercado amplo e ainda ser entregue como componente de uma máquina, equipamento ou produto industrial. A exclusividade da fabricação, portanto, não permite concluir automaticamente pela incidência do ISS, principalmente quando o resultado possui função material dentro de uma cadeia produtiva.

Nessas operações, a empresa precisa identificar se a atividade executada corresponde efetivamente a serviço previsto na lista da LC nº 116/2003, qual transformação foi realizada, qual o destino do componente, se haverá posterior industrialização ou circulação e qual legislação específica incide sobre aquele setor. Os precedentes gráficos oferecem critérios úteis de raciocínio, mas não devem ser transportados mecanicamente para metalurgia, química, têxtil, automotivo, tecnologia ou qualquer outro segmento sem análise da hipótese legal correspondente.

Por que a lista da LC nº 116/2003 continua sendo indispensável?

A existência de personalização não cria por si mesma uma hipótese de incidência do ISS. O imposto municipal depende de atividade inserida na lista de serviços definida por lei complementar, razão pela qual qualquer diagnóstico precisa começar pela identificação do item legal potencialmente aplicável. No setor gráfico, o item 13.05 é particularmente importante porque contém, dentro da própria redação, tanto a previsão de incidência sobre atividades gráficas quanto a exceção referente aos impressos destinados à posterior industrialização ou comercialização.

Em outros setores, a análise pode exigir exame de itens diferentes da lista, inclusive atividades relacionadas a beneficiamento, acabamento, restauração e outras prestações sobre bens. A interpretação precisa confrontar a redação vigente com os fatos da operação, impedindo que precedentes construídos para determinado segmento sejam utilizados como fundamento automático para atividades materialmente diferentes.

Por que o ciclo de um novo produto é um critério relevante?

O conceito de integração ao ciclo de um novo produto aparece com frequência na jurisprudência porque ajuda a identificar se o resultado da encomenda é consumido na própria relação ou se permanece economicamente ativo dentro de uma cadeia produtiva. Uma etiqueta aplicada a produto comercializado, uma embalagem utilizada para acondicionar mercadoria, uma bula inserida em medicamento ou um componente destinado à montagem de equipamento continuam desempenhando função econômica depois de entregues ao contratante.

Em sentido diferente, um item individualizado que somente permite ao usuário acessar determinada prestação e não possui circulação autônoma pode encerrar sua função econômica naquela própria relação. O acompanhamento do produto depois da entrega permite, portanto, compreender a operação de forma mais precisa do que a simples observação do processo realizado dentro do estabelecimento fornecedor.

O produto precisa ser vendido separadamente para existir lógica de ICMS?

Não. A redação atual do item 13.05 da LC nº 116/2003 deixa claro que o impresso pode ser incorporado a outra mercadoria que posteriormente será colocada em circulação, sem necessidade de revenda isolada daquele componente. Uma caixa, rótulo, etiqueta ou manual pode não possuir preço individual visível ao consumidor final e ainda integrar economicamente o produto comercializado.

Por isso, perguntas como “o cliente revende esse item?” precisam ser substituídas por análise mais ampla. A empresa deve verificar se o item será incorporado, utilizado, acondicionado, anexado ou de alguma maneira integrado à mercadoria final. Essa abordagem reduz o risco de tratar como consumo final uma situação que, economicamente, representa apenas uma etapa intermediária da circulação.

Como os contratos de industrialização por encomenda devem ser estruturados?

O contrato deve descrever a operação efetivamente praticada, incluindo objeto, especificações, materiais, responsabilidades, etapas produtivas, quantidade, propriedade dos insumos, padrões técnicos e finalidade conhecida do resultado. A redação não deve ser utilizada para criar artificialmente uma natureza tributária que os fatos não sustentam, porque a administração fiscal pode confrontar o documento com ordens de produção, fluxos físicos, notas fiscais e destinação efetiva dos produtos.

Quando o item é produzido para integrar processo industrial ou mercadoria do cliente, essa informação precisa ser tratada com transparência e coerência. Quando, ao contrário, o resultado é individualizado e destinado ao uso final do contratante, o contrato deve permitir identificar essa característica. O objetivo é fazer com que documentação jurídica, comercial e operacional conte a mesma história econômica.

Aprofunde neste conteúdo: Smart cards, ISS e ICMS: como o STJ analisou ausência de circulação jurídica

Como o comercial pode gerar risco tributário antes da emissão da nota?

Grande parte das informações necessárias ao enquadramento aparece no momento da venda, quando o cliente explica para que utilizará o produto, quais especificações precisa e como a encomenda se integra à sua operação. Se esses dados não forem registrados no orçamento, pedido ou cadastro, a equipe fiscal receberá apenas descrições genéricas como “etiqueta personalizada”, “embalagem especial” ou “produto sob encomenda”, sem conhecer a variável mais importante: a destinação econômica.

Uma mesma etiqueta pode servir para patrimônio interno, controle logístico, identificação de equipamento ou rotulagem de mercadoria comercializada. O produto físico pode ser semelhante, mas a função econômica muda. Por isso, o processo tributário precisa começar na entrada comercial, transformando a finalidade declarada pelo cliente em dado que possa alimentar contratos, produção, cadastro e faturamento.

Como a ordem de produção ajuda a demonstrar a natureza da operação?

A ordem de produção funciona como elo entre a contratação e o produto efetivamente entregue. Ela pode demonstrar quantidade, especificação, matéria-prima, personalização, código do cliente, etapas fabris e eventual vinculação da encomenda a produto ou processo do contratante. Quando bem estruturada, ajuda a comprovar que a operação fiscal corresponde ao fluxo real e reduz a distância entre interpretação jurídica e execução operacional.

Esse documento assume importância ainda maior quando o contrato utiliza linguagem genérica. Se uma empresa classifica determinada atividade como serviço personalizado, mas as ordens revelam fabricação contínua de grandes volumes destinados à linha industrial do cliente, existe uma divergência que precisa ser analisada. O mesmo ocorre quando o cadastro sugere mercadoria padronizada, mas cada unidade é individualizada para usuário específico e não possui qualquer circulação autônoma.

Como o ERP deve tratar operações híbridas?

Empresas que realizam diferentes modalidades de industrialização e prestação personalizada precisam evitar um cadastro tributário único construído apenas pelo tipo físico do produto. A mesma linha de produção pode fabricar itens destinados ao consumo interno de um cliente e outros destinados diretamente à cadeia industrial ou comercial, exigindo que o sistema consiga incorporar variáveis como destinação, natureza da operação, enquadramento legal e tratamento aprovado pela área tributária.

O ERP pode funcionar como ferramenta de governança quando recebe essas informações desde o pedido e aplica regras parametrizadas ao faturamento. Para isso, comercial, produção, fiscal, jurídico e tecnologia precisam compartilhar critérios objetivos. A automação não elimina a análise jurídica, mas evita que decisões materiais dependam exclusivamente da interpretação manual de quem estiver emitindo a nota naquele momento.

Por que a prova da destinação deve integrar o dossiê fiscal?

A destinação é frequentemente conhecida pela empresa no momento da venda, mas desaparece dos documentos formais ao longo do tempo. Anos depois, em uma fiscalização, pode ser difícil demonstrar se determinado lote foi utilizado internamente pelo cliente ou incorporado a produto comercializado. Quando a destinação possui influência jurídica relevante, ela precisa deixar de ser informação informal e passar a integrar a trilha documental.

Contrato, pedido, declaração do cliente, ordem comercial, código de aplicação ou outra evidência coerente podem desempenhar essa função. O formato dependerá da operação, mas a lógica é a mesma: uma classificação baseada na integração ou não à cadeia produtiva precisa possuir documentos capazes de demonstrar esse fato.

É possível uma mesma empresa recolher ISS e ICMS em operações semelhantes?

Sim. A incidência acompanha a operação e não apenas o perfil do fornecedor. Uma gráfica pode produzir materiais personalizados para uso interno de empresas e, ao mesmo tempo, fabricar rótulos e embalagens destinados à integração de produtos comercializados. Uma indústria também pode executar determinadas prestações enquadradas na lista do ISS e realizar fabricação de mercadorias sujeitas ao ICMS em outras linhas de negócio.

Essa convivência aumenta a necessidade de segmentação tributária. Quando toda a operação é enquadrada de forma uniforme porque utiliza os mesmos equipamentos, equipe ou matéria-prima, a empresa corre o risco de ignorar diferenças relevantes de destinação e função econômica. O sistema precisa distinguir as famílias de operação sem transformar cada faturamento em uma decisão improvisada.

Como revisar períodos anteriores sem criar uma nova exposição?

A identificação de possível erro histórico não deve conduzir imediatamente a alteração de registros ou pedido de recuperação tributária. Antes de qualquer providência, a empresa precisa reconstruir as operações, identificar quais produtos possuíam efetivamente determinada destinação, verificar a legislação vigente em cada período, examinar precedentes aplicáveis, conciliar documentos fiscais e analisar eventuais créditos aproveitados pelos clientes.

A troca entre ISS e ICMS é particularmente sensível porque envolve entes tributantes diferentes e pode gerar efeitos em cadeia. Uma conclusão favorável quanto a determinado imposto não significa automaticamente que existe valor recuperável sem riscos adicionais. O diagnóstico precisa anteceder qualquer estratégia de passado, distinguindo erro material, posição jurídica controvertida, período prescrito, autuação existente e impactos sobre terceiros.

Fato, interpretação e metodologia: industrialização por encomenda

Como estruturar uma matriz de decisão para industrialização por encomenda

Uma matriz de decisão deve organizar os elementos que caracterizam a operação sem pretender substituir a análise jurídica por uma fórmula automática. A empresa precisa identificar se a atividade aparece na lista da LC nº 116/2003, se existe exceção legal aplicável, qual é o destino econômico do produto, se ele possui autonomia depois da entrega, se será utilizado em nova industrialização ou comercialização, qual o papel da personalização e se contrato, produção e faturamento refletem os mesmos fatos.

Quanto maior a materialidade financeira ou a incerteza jurídica, maior deve ser o nível de documentação e validação. A matriz funciona como instrumento de governança porque transforma critérios jurídicos em perguntas que podem ser incorporadas ao fluxo comercial e operacional, permitindo que novas encomendas sejam classificadas de maneira consistente.

Checklist estratégico para industrialização por encomenda

• A atividade efetivamente realizada está prevista na lista da LC nº 116/2003?
• Existe exceção legal específica aplicável à operação?
• O contratante utilizará o resultado como destinatário final ou como etapa de outro produto?
• O item será incorporado, embalado, rotulado, montado ou utilizado em mercadoria posteriormente comercializada?
• O resultado possui autonomia econômica ou existe apenas dentro da relação individualizada?
• A personalização impede circulação ou apenas adapta o produto à cadeia produtiva do cliente?
• Contrato e ordem de produção registram claramente a destinação?
• O processo é predominantemente uma prestação listada ou fabricação de produto com serviço secundário?
• Documento fiscal, escrituração e ERP correspondem ao tratamento jurídico adotado?
• Operações antigas e autuações existentes foram analisadas antes de qualquer mudança de parametrização?

Scoring L4 Taxx: maturidade na classificação de industrialização por encomenda

O scoring abaixo procura medir se a empresa possui controles suficientes para distinguir prestação personalizada de fabricação inserida em cadeia mercantil. Trata-se de metodologia própria da L4 Taxx e não corresponde a critério oficial utilizado por administrações tributárias estaduais ou municipais para definir a incidência.

O Scoring L4 Taxx é metodologia analítica própria. Não determina incidência tributária em caso concreto, não vincula administrações estaduais ou municipais e não substitui análise jurídica das operações classificadas.

Como calcular o scoring de maturidade

A qualidade do mapeamento operacional pode representar até 25 pontos e aumenta quando a empresa consegue demonstrar materiais utilizados, processo produtivo, personalização, escala, aplicação e destinação de cada família de produto. A análise jurídica pode representar outros 25 pontos quando cada operação é confrontada com a LC nº 116/2003, legislação estadual e municipal, precedentes do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça e eventuais particularidades do setor, formando uma justificativa que possa ser revisada e reproduzida.

A prova de destinação pode representar até 20 pontos quando contrato, pedido, ordem de produção e demais documentos demonstram se existe consumo final ou integração a cadeia posterior de industrialização ou comercialização. A integração sistêmica pode representar outros 20 pontos quando ERP, faturamento, escrituração e cadastros reproduzem corretamente a classificação aprovada, enquanto os 10 pontos restantes podem ser atribuídos à governança, incluindo revisão periódica, processo formal para novos produtos, monitoramento de jurisprudência e tratamento documentado das exceções. O objetivo não é criar uma nota fiscal paralela, mas medir se a empresa possui uma trilha de decisão suficientemente consistente para explicar por que determinada operação recebeu determinado tratamento.

Erros comuns na industrialização por encomenda

Aplicar ISS apenas porque o produto é personalizado

A personalização pode existir tanto em uma prestação final quanto em mercadoria produzida para integrar uma cadeia industrial. Rótulos, embalagens, etiquetas e componentes podem ser desenvolvidos exclusivamente para determinado cliente e continuar sujeitos à lógica mercantil quando forem incorporados a produtos posteriormente industrializados ou comercializados. Por isso, a customização deve ser tratada como uma característica da operação e não como critério definitivo de incidência.

Aplicar ICMS apenas porque existe fábrica

A utilização de máquinas, linha produtiva, matéria-prima e empregados industriais não afasta automaticamente a possibilidade de existir serviço previsto na LC nº 116/2003. O processo fabril pode ser apenas o meio técnico necessário para entregar determinada prestação personalizada, razão pela qual a estrutura produtiva precisa ser analisada juntamente com a natureza jurídica e econômica do resultado.

Presumir que produção sob encomenda significa serviço

Uma indústria pode trabalhar exclusivamente sob pedido e ainda fabricar mercadorias destinadas à circulação. Produzir depois da contratação não significa que o resultado seja consumido pelo contratante, pois muitos fornecedores industriais operam sem estoque de produto acabado e produzem cada lote conforme projeto, especificação e demanda de clientes que utilizarão os itens em outras etapas produtivas.

Usar a Súmula 156 sem considerar seus limites atuais

A Súmula 156 continua relevante para composição gráfica personalizada e sob encomenda, mas precisa ser interpretada juntamente com a jurisprudência posterior e com a redação atual do item 13.05. Quando o impresso é destinado à posterior industrialização ou comercialização, a própria legislação complementar estabelece tratamento distinto, impedindo que a súmula seja utilizada como resposta genérica para toda atividade gráfica personalizada.

Transportar o precedente dos smart cards para qualquer produto

Os smart cards analisados pelo STJ não possuíam circulação econômica autônoma e estavam vinculados a uma prestação bancária específica. Embalagens, etiquetas, peças, componentes e outros produtos podem cumprir funções completamente diferentes dentro da cadeia econômica. Utilizar apenas a semelhança da personalização para aplicar o mesmo resultado tributário ignora justamente os fatos que fundamentaram o precedente.

Ignorar a cadeia econômica do cliente

A função do produto depois da entrega pode ser determinante para o enquadramento. Quando o fornecedor analisa apenas seu próprio processo industrial, pode deixar de perceber que o item será incorporado diretamente a mercadoria posteriormente comercializada. A classificação precisa acompanhar o ciclo econômico completo, inclusive a utilização realizada pelo contratante.

Confundir destino exclusivo com consumo final

Um produto pode ser exclusivo para determinado cliente e, ainda assim, participar de cadeia mercantil. Uma embalagem personalizada para uma única marca não deixa de integrar o produto final apenas porque não poderia ser utilizada por concorrentes. A exclusividade do design e a destinação econômica são dimensões diferentes e precisam ser analisadas separadamente.

Alterar apenas o tipo de nota fiscal

Uma mudança de enquadramento tributário não deve ocorrer somente no faturamento. Contratos, cadastros, pedidos, ordens de produção, escrituração, regras de ERP e controles internos precisam ser revisados conjuntamente. Caso contrário, a empresa cria documentos contraditórios que podem enfraquecer sua própria posição em fiscalização futura.

Simulações: serviço personalizado ou industrialização sujeita ao ICMS?

FAQ - industrialização por encomenda, ISS e ICMS

Industrialização por encomenda sempre paga ICMS?

Não. A expressão descreve a organização produtiva, mas a incidência depende da atividade efetivamente realizada, da existência de serviço na lista da LC nº 116/2003, da destinação econômica do resultado, da integração ou não a processo posterior e das exceções previstas na legislação.

Produto feito exclusivamente para um cliente paga ISS?

Não necessariamente. Um produto pode ser completamente exclusivo e ainda integrar outra mercadoria ou processo industrial destinado à comercialização. A exclusividade precisa ser analisada juntamente com o destino posterior.

O que aconteceu no REsp 2.225.983/PE?

O STJ afastou o ISS em operação envolvendo industrialização por encomenda de embalagens caracterizada como processo produtivo fabril destinado à colocação de bens no comércio, ressaltando que a Súmula 156 não se aplica automaticamente quando os serviços gráficos são secundários à fabricação.

Smart cards e embalagens possuem o mesmo tratamento?

Não. Nos smart cards, o STJ identificou ausência de autonomia econômica e de circulação posterior, enquanto embalagens destinadas à cadeia industrial ou comercial apresentam função econômica distinta. Os precedentes mostram justamente a necessidade de examinar os fatos de cada operação.

Produção em larga escala significa ICMS?

Não automaticamente. O volume pode reforçar a caracterização fabril dentro de determinado conjunto de fatos, mas precisa ser examinado junto com destinação, autonomia econômica, processo produtivo e enquadramento legal.

O cliente fornecer a matéria-prima muda a incidência?

Isoladamente, não. A origem dos insumos pode ser relevante para a compreensão contratual, mas não substitui a análise da natureza econômica da atividade e da função desempenhada pelo resultado.

Se o produto não for revendido separadamente, pode haver ICMS?

Sim. O item 13.05 contempla produtos incorporados a outra mercadoria que posteriormente será industrializada ou comercializada. A ausência de uma venda isolada do componente não significa que ele esteja fora da cadeia mercantil.

O contrato pode afirmar que é serviço e resolver a questão?

Não. A nomenclatura contratual precisa corresponder aos fatos. A administração tributária pode analisar processo produtivo, destinação, documentos fiscais, ordens de produção e circulação efetiva para verificar a natureza econômica da operação.

Uma empresa pode realizar operações sujeitas ao ISS e outras ao ICMS?

Sim. O enquadramento acompanha cada operação. Uma mesma empresa pode atender clientes com finalidades distintas e precisar manter tratamentos tributários diferentes para produtos fisicamente semelhantes.

Como a L4 Taxx pode apoiar?

A L4 Taxx pode reconstruir contratos, fluxo produtivo, destinação, documentos fiscais e parametrizações para avaliar a fronteira entre serviço personalizado e industrialização sujeita ao ICMS, estruturando critérios que possam ser incorporados ao faturamento e à governança tributária.

Leia também: ISS ou ICMS em produtos personalizados: o precedente dos smart cards

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Conclusão: a fronteira entre ISS e ICMS está no ciclo econômico da operação, não no nome da encomenda

Industrialização por encomenda é uma expressão ampla demais para funcionar como critério tributário definitivo. Ela demonstra que a produção ocorre em resposta a uma solicitação específica, mas não revela se o resultado será consumido economicamente pelo contratante ou se continuará integrado a uma cadeia de industrialização e circulação. A jurisprudência recente evidencia essa diferença ao colocar, de um lado, operações fabris de embalagens destinadas ao comércio e, de outro, smart cards individualizados cuja utilidade estava vinculada à prestação bancária e que não possuíam autonomia mercantil.

Essa comparação mostra que personalização, suporte físico, uso de máquinas, tecnologia, quantidade produzida ou origem da matéria-prima não devem ser transformados em critérios isolados. Uma embalagem pode ser absolutamente exclusiva e continuar integrando mercadoria vendida ao mercado, enquanto milhares de itens individualizados podem não possuir qualquer autonomia para circular fora da relação específica para a qual foram produzidos. O enquadramento exige compreender simultaneamente a previsão legal, a função econômica do resultado e o fluxo posterior à entrega.

A empresa também precisa transformar essa análise jurídica em processo operacional. O comercial deve registrar a finalidade do produto e a aplicação informada pelo cliente; o contrato deve refletir adequadamente o objeto da operação; a produção precisa preservar evidências do fluxo e da personalização; o fiscal deve confrontar os fatos com a legislação e a jurisprudência; e o ERP precisa transformar a decisão aprovada em regras de cadastro e faturamento. Quando essas áreas funcionam isoladamente, o tratamento tributário tende a depender de descrições genéricas ou de parametrizações antigas que nunca foram confrontadas com a realidade do negócio.

Essa governança é especialmente relevante para empresas que produzem itens semelhantes destinados a finalidades diferentes. O mesmo rótulo, etiqueta, cartão, embalagem ou componente pode participar de cadeias econômicas distintas conforme o cliente e a aplicação contratada. Um cadastro único baseado apenas no produto físico pode, portanto, produzir erros sistemáticos em grande escala, afetando imposto, documento fiscal, escrituração, precificação e relacionamento comercial.

A análise pretérita exige cautela semelhante. Identificar possível erro histórico de ISS ou ICMS não significa que a empresa deva imediatamente recuperar valores ou alterar registros. É necessário reconstruir os fatos de cada período, verificar legislação e jurisprudência vigentes, analisar autuações existentes, avaliar eventuais créditos de terceiros e compreender como uma mudança de interpretação repercute entre entes tributantes diferentes. A decisão deve começar pelo diagnóstico da incidência correta e somente depois avançar para eventuais estratégias sobre o passado.

O principal aprendizado dos precedentes recentes é que a classificação tributária deve seguir a substância econômica da operação. O REsp 2.225.983/PE demonstra que personalização e atividade gráfica não impedem a caracterização fabril quando o resultado integra cadeia de industrialização ou comércio, enquanto o REsp 2.247.088/SP mostra que a presença de bem físico e tecnologia não transforma automaticamente uma prestação individualizada em circulação de mercadoria. A análise consistente surge justamente da comparação entre esses elementos.

A L4 Taxx pode apoiar empresas na construção dessa visão integrada, conectando contratos, produção, destinação, jurisprudência, faturamento e sistemas para que a incidência do ISS ou do ICMS decorra da operação efetivamente praticada e permaneça documentada de forma coerente para eventual revisão futura.

Fontes oficiais consultadas

• Superior Tribunal de Justiça — REsp 2.225.983/PE, industrialização por encomenda de embalagens e limites da Súmula 156;
• Superior Tribunal de Justiça — REsp 2.247.088/SP, smart cards, ausência de circulação jurídica e ISS;
• Superior Tribunal de Justiça — Tema Repetitivo 91, composição gráfica personalizada e sob encomenda;
• Presidência da República — Lei Complementar nº 116/2003 e item 13.05 da lista de serviços;
• Presidência da República — Lei Complementar nº 157/2016, alteração do item 13.05;
• Supremo Tribunal Federal — ADI 4.389, industrialização por encomenda e embalagens destinadas a processo subsequente.

Como a L4 Taxx pode apoiar sua empresa

A L4 Taxx pode apoiar indústrias, gráficas, fabricantes e empresas contratantes na análise das operações sob encomenda, conectando fluxo produtivo, destinação, jurisprudência, documentos fiscais e parametrização antes que divergências entre ISS e ICMS se transformem em autuações ou distorções de faturamento.

Diagnóstico operacional

• Mapeamento das famílias de produtos e serviços;
• Análise do processo produtivo e da escala;
• Identificação do grau de personalização;
• Mapeamento da utilização econômica pelo cliente;
• Identificação de industrialização ou comercialização posterior;
• Separação entre operações finais e intermediárias.

Revisão jurídica e fiscal

• Confronto com a lista da LC nº 116/2003;
• Análise das exceções expressamente previstas;
• Revisão do Tema 91, da ADI 4.389 e dos precedentes recentes do STJ;
• Análise dos contratos e documentos comerciais;
• Revisão das notas fiscais e escriturações;
• Mapeamento de riscos e períodos pretéritos relevantes.

Governança e parametrização

• Criação de matriz decisória entre ISS e ICMS;
• Definição de critérios para cadastro de novos produtos e operações;
• Integração entre comercial, produção, fiscal, jurídico e tecnologia;
• Revisão das regras do ERP;
• Registro documental da destinação econômica;
• Monitoramento periódico da jurisprudência e da legislação.